摘要：審計風(fēng)險是一個重要的審計概念。是指審計人員實施審計后，對財務(wù)報表發(fā)表錯誤意見的可能性，它有兩種情況：一種是財務(wù)報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后認(rèn)為真實公允發(fā)表了肯定性審計意見；另一種是財務(wù)報表不存在重大錯報，而審計人員審計后發(fā)表了否定性審計意見?，F(xiàn)隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與日益完善，各種行政法律、法規(guī)的相繼出臺，以及《國家賠償法》等法規(guī)的頒布，審計所面臨的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境也發(fā)生了很大的變化，因而審計風(fēng)險正一天天被人們所重視，摸清審計風(fēng)險，增強(qiáng)審計意識，最大限度地規(guī)避與防范和控制審計風(fēng)險，是當(dāng)今審計工作所面臨的重要任務(wù)，也是提高審計質(zhì)量和信譽(yù)的關(guān)鍵，對審計事業(yè)健康、有序的發(fā)展具有重大的現(xiàn)實意義，本文側(cè)重探討審計風(fēng)險的有關(guān)理論與實務(wù)問題。
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??????? 關(guān)鍵詞：審記風(fēng)險，審計風(fēng)險管理，審計風(fēng)險防范，
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??????? 1前言
??????? 1.1本文研究的目的與意義?
??????????? 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍也在不斷擴(kuò)大，與此相適應(yīng)，注冊會計師的法律責(zé)任也越來越大。特別是事務(wù)所脫鉤改制后，這個問題顯得尤為突出，加強(qiáng)對審計風(fēng)險的防范已是擺在事務(wù)所和注冊會計師面前的重要課題。從審計的發(fā)展歷史來看，審計風(fēng)險的出現(xiàn)和發(fā)展是一個漸進(jìn)的過程。不同時期的審計風(fēng)險，又表現(xiàn)出不同的時代特征；不同時期的審計風(fēng)險，也都有各自形成的主要原因。結(jié)合審計實踐，研究審計風(fēng)險的形成原因，有助于審計人員找到控制和防范審計風(fēng)險的新途徑。人們只有正確的認(rèn)識審計風(fēng)險含義與特征后，才能正確認(rèn)識審計風(fēng)險，增強(qiáng)審計風(fēng)險意識，積極有效地預(yù)防和控制審計風(fēng)險，使審計在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。
??????? 1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀綜述
??????? 1.2.1國外研究現(xiàn)狀
??????? 審計風(fēng)險的防范研究主要是用理論演繹或模型分析的規(guī)范研究方法在審計學(xué)與管理學(xué)的邏輯框架內(nèi)，討論審計目標(biāo)、審計環(huán)境、審計風(fēng)險、審計責(zé)任以及審計方法方面的關(guān)系。
??????? 早期的審計風(fēng)險研究主要是歸納總結(jié)實物中對審計風(fēng)險的認(rèn)識，并提出審計風(fēng)險模型以發(fā)展出更有效的審計方法。例如，AICPA（1983,1988）制訂的審計準(zhǔn)則與指南，Cushing和Loebbecke（1983）、Kinney(1989)、Sennetti(1990)提出了新的審計風(fēng)險模型。這些文獻(xiàn)主要從審計方法的角度探討審計風(fēng)險，可稱之為狹義的審計風(fēng)險。
??????? 隨著20世紀(jì)80年代美國審計訴訟爆炸的出現(xiàn)，審計環(huán)境與審計風(fēng)險，尤其是審計師法律責(zé)任制度與審計風(fēng)險、審計質(zhì)量的關(guān)系受到了廣泛的關(guān)注。例如，Balachandran 和 Nagarajan(1987)、Nelson等(1988)研究了不同法律責(zé)任安排對審計風(fēng)險以及審計師投入的影響；[6 -7]Dye(1993)則論證了審計準(zhǔn)則、法律責(zé)任、審計師財富與審計質(zhì)量之間的關(guān)系；[81 Schwartz(1997)研究了審計師法律責(zé)任制度、審計質(zhì)量與社會最優(yōu)投資水平的關(guān)系。這些文獻(xiàn)主要從審計環(huán)境的角度探討審計風(fēng)險，可稱之為廣義的審計風(fēng)險。
??????? 在審計風(fēng)險控制方面，Eilifsen等（2001）用一個實例描述了會計師事務(wù)所近年來在商業(yè)風(fēng)險與流程風(fēng)險評估方面的新變化，并詳細(xì)介紹了由此導(dǎo)致的審計證據(jù)、審計管理、審計團(tuán)隊結(jié)構(gòu)、審計業(yè)務(wù)以及與客戶關(guān)系的創(chuàng)新。Houston等（1999）用實驗方法考察了審計風(fēng)險、商業(yè)風(fēng)險對審計計劃的影響。通過評估審計風(fēng)險模型的各要素，審計師評價其商業(yè)風(fēng)險并確定審計投入與審計費用。研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)財務(wù)報表可能存在重大錯誤時，審計合伙人與經(jīng)理用審計風(fēng)險模型來確定審計投入，審計費用沒有反映風(fēng)險溢價。當(dāng)被審計單位可能出現(xiàn)財務(wù)絮亂時，審計合伙人與經(jīng)理用商業(yè)風(fēng)險模型來確定審計投入，審計費用反映了風(fēng)險溢價。Johnstone(2000)用實驗方法考察了合伙人接受客戶的風(fēng)險決策過程。他把審計師是否接受客戶的決策看成是一個風(fēng)險評估與匹配的過程，并開發(fā)了一個審計師接受客戶的決策模型。對137個有經(jīng)驗的審計合伙人的實驗結(jié)果表明，合伙人考慮了客戶接受風(fēng)險并對事務(wù)所在接受客戶業(yè)務(wù)下的損失情況進(jìn)行了評估。為了適應(yīng)風(fēng)險，合伙人用客戶的風(fēng)險特征與業(yè)務(wù)損失風(fēng)險來甄別客戶，并沒有使用前瞻性風(fēng)險匹配戰(zhàn)略，例如調(diào)整審計收費，制定審計計劃等，來降低客戶的接受標(biāo)準(zhǔn)。
??????? 1.2.2國內(nèi)研究現(xiàn)狀
??????? 既然審計風(fēng)險包括需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向兩個視角，那么，對我國審計職業(yè)界所面臨的審計風(fēng)險現(xiàn)狀的分析也需從這兩個角度入手。?
??????? 　　從需求角度看，我國審計職業(yè)界面臨著較高的審計風(fēng)險。首先，我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理的動機(jī)，而盈余管理往往被等同于會計造假，“中國證券市場會計信息失真的問題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監(jiān)管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)還很不完善，由于我國上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來，“一股獨大”現(xiàn)象比較嚴(yán)重。雖然證監(jiān)會在上市公司推行獨立董事等制度，但只要“一股獨大”的問題沒有解決，獨立董事就難以保持其獨立性（黃世忠，2001）。何況，我國獨立董事還存在著工作負(fù)荷過重的問題，這些公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷被認(rèn)為是會計信息質(zhì)量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會計信息披露法律責(zé)任的設(shè)定來看，我國上市公司管理當(dāng)局對信息披露主要承擔(dān)行政責(zé)任，而民事責(zé)任很輕，這種安排導(dǎo)致會計造假的收益很高，而成本過低，不能有效抑制會計造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著我國審計職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實存在著普遍的盈余管理行為，注冊會計師作為一個職業(yè)整體面臨著較高的重大錯報風(fēng)險。?
??????? 　　從審計風(fēng)險的供給角度來看，由于法律風(fēng)險很低，我國審計職業(yè)界面臨著較低的審計風(fēng)險。根據(jù)劉峰和許菲（2002）的分析，注冊會計師的法律風(fēng)險取決于誰可以起訴審計師，起訴的門檻和處罰的力度三個方面。我國注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任也以行政責(zé)任為主，民事責(zé)任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計師方面，我國的法院因為技術(shù)原因不愿受理這類訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對銀廣廈事件，法院起初也以技術(shù)不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院發(fā)布《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級人民法院召開新聞發(fā)布會，宣布經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn)，證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時效從5月16日延長到8月15日（新華網(wǎng)，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門檻方面，由于我國實行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊會計師必須提供證據(jù)，而中小股東本就處于信息不對稱的地位，審計工作又是專業(yè)性很強(qiáng)的工作，因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比，美國采取的是注冊會計師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊會計師的成本。?
??????? 國外審計風(fēng)險研究已經(jīng)有較長的時間，也取得了很多重要的經(jīng)驗。中國審計風(fēng)險研究起步比較晚，而且所處的整個市場經(jīng)濟(jì)體系并不十分健全，因此長遠(yuǎn)來看，我國的審計風(fēng)險控制和防范一定要向規(guī)范化、現(xiàn)代化發(fā)展。國外的市場體系和法律體系相對我國來說比較健全，但是美國安然公司破產(chǎn)案也說明了國外的審計也存在著許多的問題，各國都在下大力氣研究關(guān)于審計風(fēng)險的防范與控制的方法。
??????? 1.3本文擬解決的問題
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??????? 審計風(fēng)險是審計界的一個新課題， 充滿著許多不明確的因素，本文對其特點有一個全面的把握，找到最優(yōu)防范和控制風(fēng)險的措施，需要審計機(jī)構(gòu)與外部相關(guān)部門的通力合作?？傊瑢徲嫏C(jī)構(gòu)應(yīng)主動提高風(fēng)險防范和控制能力，變被動為主動防范，通過自身努力和外部機(jī)構(gòu)的協(xié)同作用，做到防范和控制審計風(fēng)險的最佳水平。
??????? 2審計風(fēng)險的含義及特征
??????? 2.1審計風(fēng)險的含義
??????? 對審計風(fēng)險的含義，國內(nèi)外有許多學(xué)者做了積極探索，最終使審計風(fēng)險模型被認(rèn)可，并成為審計過程的核心內(nèi)容。盡管審計風(fēng)險模型已達(dá)成共識，但審計風(fēng)險的含義是什么？不同的人由于所站的角度不一樣，結(jié)論也并非完全一致。美國注冊會計師協(xié)會（GH9IG）、加拿大特許會計師協(xié)會（9H9G）、國際審計實務(wù)委員長會（ HGE9）以及著名審計學(xué)家阿倫斯（G GG*)/&）等都對審計風(fēng)險的含義表達(dá)了自己的看法。這些有關(guān)審計風(fēng)險的概念，有一個共同的特點，認(rèn)為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允地揭示而審計人員認(rèn)為已公允地揭示的風(fēng)險。這種定義方法只能說明審計風(fēng)險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風(fēng)險最本質(zhì)的東西。我們認(rèn)為，將審計風(fēng)險概括地表示為未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險，只是最狹義的審計風(fēng)險，而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的涵義，我們可以從兩個層次上來說明。
??????? 第一.察覺出重大錯誤的風(fēng)險：最狹義的審計風(fēng)險
??????? 一般來說，審計人員對審計風(fēng)險的理解就是如此，包括國際審計準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)國家的審計準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風(fēng)險，因而成為人們研究的重點。從最狹義的角度來理解，是錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能提示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指揮并遭受某種損失的可能性。
??????? 從最狹義的角度來理解審計風(fēng)險，可以幫助審計人員分析和尋找對付的辦法。當(dāng)我們對審計活動結(jié)果的可能性進(jìn)行考察時，其結(jié)果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風(fēng)險的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。
??????? 第二.職業(yè)風(fēng)險：廣義的審計風(fēng)險
??????? 美國學(xué)者海泥斯在論述風(fēng)險時，認(rèn)為風(fēng)險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風(fēng)險。推而廣之，審計風(fēng)險也可以理解為審計主體損失的可能性。風(fēng)險的幾個方面都與財務(wù)報表審計有關(guān)。主要有狹義的審計風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險。營業(yè)風(fēng)險是指，雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。近年來，營業(yè)風(fēng)險有日益增長的趨勢。在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因?qū)徲嬋藛T過失而受損失的人，可望從會計事務(wù)所處取得賠償。由于審計的復(fù)雜性，在實踐中很難決定審計人員是否做到應(yīng)有的謹(jǐn)慎。當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者通常會指責(zé)審計失誤。遭受損失的人們由于對其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對審計人員提出過高要求，一旦受損就希望得到補(bǔ)償，而不問錯在何方。上述因素，使即便不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，亦對審計構(gòu)成了風(fēng)險，因而必須把營業(yè)風(fēng)險列入審計風(fēng)險的范疇，并擴(kuò)大審計人員的審計范圍。這也是審計風(fēng)險模型要加入固有風(fēng)險要素的主要理由之一，也是會計師職業(yè)面臨訴訟“爆炸”的重要原因。綜上所述，審計風(fēng)險是審計與風(fēng)險兩個概念的組合。審計風(fēng)險概念是風(fēng)險的屬概念，具有風(fēng)險的基本特征。將風(fēng)險概念引入審計學(xué)，是審計理論與實務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個里程碑，它使審計人員對審計風(fēng)險的認(rèn)識由被動變?yōu)橹鲃樱瑢徲嬶L(fēng)險的控制變被動控制為主動控制。
??????? 2.2審計風(fēng)險的特征
??????? 2.2.1客觀性
??????? 現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，審計人員要承擔(dān)一定程度的做出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。即使詳細(xì)審計，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜、管理人員道德品質(zhì)等因素，仍存在審計結(jié)果與客觀實際不一致的情況。因此，風(fēng)險總是存在于審計活動過程中，只是這些風(fēng)險有時并未產(chǎn)生災(zāi)難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。通過審計風(fēng)險的研究，人們只能認(rèn)識和控制審計風(fēng)險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和損失的程度，而不能，也不可能完全消除風(fēng)險。
??????? 2.2.2普遍性
??????? 雖然審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應(yīng)的審計風(fēng)險，并會最終影響總的審計風(fēng)險。從總體來看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強(qiáng)，項目的交易量大；經(jīng)濟(jì)蕭條，財務(wù)不佳，抽樣技術(shù)局限性等。每一個具體風(fēng)險也是由多因素組成。因此，審計風(fēng)險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風(fēng)險。因此，對最終審計風(fēng)險的控制，也就取決于對上述各種風(fēng)險的控制。
??????? 2.2.3潛在性
??????? 審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會形成審計風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種風(fēng)險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風(fēng)險。審計風(fēng)險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗證才會體現(xiàn)出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進(jìn)行驗證，則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失實際沒有成為現(xiàn)實。所以，審計風(fēng)險只是一種可能的風(fēng)險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L(fēng)險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認(rèn)識程度而異。
??????? 2.2.4偶然性
??????? 審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果?？隙▽徲嬶L(fēng)險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設(shè)法避免審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意做出與事實不符的審計結(jié)論，則由此承擔(dān)的責(zé)任并不形成真正意義上的審計風(fēng)險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風(fēng)險進(jìn)行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。
??????? 2.2.5可控性
??????? 審計要為其報告的正確性承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險早已為人們所熟悉，然而現(xiàn)代審計的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計進(jìn)一步發(fā)展到風(fēng)險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風(fēng)險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展。正確認(rèn)識審計風(fēng)險的可控性有著重要意義，一方面我們不必害怕審計風(fēng)險，雖然審計人員的責(zé)任會導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生，對審計職業(yè)的影響也是重大的，但我們可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免。另一方面，我們意識到了審計風(fēng)險的可控性，說明審計風(fēng)險是可以通過努力而降低的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質(zhì)量。
??????? 2.2.6過程性
??????? 審計風(fēng)險不是在某一個審計環(huán)節(jié)才出現(xiàn)，它貫穿于審計活動的所有環(huán)節(jié)，即只要有審計活動的地方，就一定有審計風(fēng)險與之相伴。由于環(huán)境或業(yè)務(wù)的復(fù)雜性從而對被審計單位的情況了解不透徹、不全面，以及對管理人員的信任度過高從而倉促簽訂了審計業(yè)務(wù)約定書。所有這一切都會形成審計風(fēng)險，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會加大注冊會計師的審計風(fēng)險。
??????? 3審計風(fēng)險的成因及存在的主要環(huán)節(jié)
??????? 由審計風(fēng)險模型可知，審計風(fēng)險主要由兩方面構(gòu)成：一是財務(wù)報表本身存在重大錯報和漏報的風(fēng)險，二是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風(fēng)險。即審計風(fēng)險是客觀存在和主觀努力的結(jié)合--客觀存在可以通過主觀努力去調(diào)節(jié)，但主觀努力又受成本效益原則的約束
??????? 3.1主觀原因
??????? 3.1.1審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平
??????? 審計人員的業(yè)務(wù)水平和能力不高是產(chǎn)生審計風(fēng)險的主要原因。審計活動是一種技術(shù)性很強(qiáng)的活動，它不僅要求審計人員具有扎實的會計、審計、稅務(wù)、法律知識和審計基本技能，還要具備豐富的實踐經(jīng)驗、較強(qiáng)的綜合分析能力、準(zhǔn)確的判斷能力和相關(guān)的政策理論水平。我國的審計事業(yè)同發(fā)達(dá)國家相比較晚，審計隊伍比較年輕，很多審計人員缺乏經(jīng)濟(jì)理論、基建工程技術(shù)、現(xiàn)代信息技術(shù)等專業(yè)知識，與現(xiàn)代審計制度對審計人員的要求不相適應(yīng)，直接影響了審計工作開展的深度和廣度，導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。